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GLI STUDI DI SETTORE E LA TASSAZIONE DELLE PICCOLE E MEDIE IMPRESE E GLI STUDI DI SETTORE E-mail
Fisco
di Massimo Basilavecchia
28 maggio 2010
studi di settoreGli studi di settore: una parola definitiva?
Le sentenze di fine 2009 delle sezioni unite della Corte di cassazione hanno finalmente posto un punto fermo definitivo sulla natura, sull’efficacia probatoria, sui meccanismi procedimentali che riguardano gli studi di settore1.

Anche se, in larghissima parte, le conclusioni raggiunte corrispondono a quelle ragionevolmente prevedibili, in definitiva già anticipate dalla precedente giurisprudenza e dalle più recenti direttive dell’Agenzia delle entrate, solo la definitiva consacrazione dei principi interpretativi da parte del massimo organo giurisdizionale, con specifico riferimento di questi ultimi alla legge contenente la disciplina degli studi di settore nell’attività di accertamento, consente ora di impostare un bilancio definitivo su quello che gli studi di settore rappresentano nella realtà applicativa, e verificare il ruolo che gli stessi potranno assumere in futuro.
I punti fondamentali posti dalle sezioni unite riguardano l’efficacia probatoria degli studi, la loro utilizzazione nell’ambito delle procedure di accertamento, il rapporto delle fasi amministrative con l’eventuale processo, la natura del decreto che approva gli studi. In estrema sintesi: gli studi di settore riescono a fornire una determinazione probabilistica dell’ammontare di ricavi imputabile nel periodo d’imposta ad un certo contribuente (impresa o professionista), che definisce uno sfondo attendibile e probante, all’interno del quale si sviluppano i “rapporti tributari” che coinvolgono il fisco da un lato e il singolo contribuente dall’altro.. In sostanza, l’ammontare dei ricavi determinato in base allo studio costituisce, rispetto ad un contribuente non congruo, un elemento iniziale di una ipotetica bozza di avviso di accertamento, che apre una fase di contradditorio necessario in sede amministrativa. Se il contribuente non apporta elementi, l’atto di rettifica può anche essere basato sul solo studio di settore; resta tuttavia impregiudicata, e illimitata, la possibilità di contestazione in sede processuale. Se il contribuente apporta elementi (anche mediante elementi di fatto che a loro volta in via presuntiva possano incrinare l’attendibilità dello studio con riferimento alla concreta specificità della sua situazione produttiva), questi dovranno essere valutati, ed espressamente considerati nella motivazione dell’avviso di accertamento, con la conseguenza che, in sede processuale, il giudice dovrà compiere una valutazione in ordine alla maggiore attendibilità e plausibilità delle due ricostruzioni contrapposte. L’autonomia della commissione tributaria, nel procedere – ove i motivi di ricorso lo consentano – alla rideterminazione dei ricavi trova poi massima possibilità di espressione, nella considerazione che l’atto che approva gli studi non costituisce oggetto diretto della valutazione contenziosa, ma resta (come detto) sullo sfondo, ed è destinato ad essere in tutto o in parte confermato nelle sue conclusioni attraverso un giudizio che ha come oggetto solo l’atto di accertamento, e per esercitare il quale il giudice tributario non ha neppure necesità di procedere alla disapplicazione dello “studio”, dato che questo non dà luogo ad una disciplina formalmente vincolante (come invece avviene, ad esempio, per la determinazione catastale del reddito fondiario).
Dunque, le conclusioni raggiunte dalla Corte di cassazione confermano la doverosità di una lettura garantista delle disposizioni sugli studi di settore di cui emerge una funzione soprattutto di informazione, di indirizzo e di coordinamento delle attività di accertamento, sia di quelle che l’ordinamento riserva al contribuente – che, dovendo dichiarare, non può eludere quanto meno a livello cautelativo un confronto preventivo con i livelli propri dello studio di settore di competenza – sia di quelle che sono affidate agli uffici dell’agenzia delle entrate. Ma se il contribuente non può sentirsi garantito per il solo fatto di essersi adeguato alle risultanze degli studi (la legge 146/98 prevede infatti, sia pure indirettamente attraverso la fissazione di una franchigia di copertura, la possibilità di accertare i ricavi con metodi analitico-presuntivi che prescindano dagli studi), l’ufficio da parte sua non può ritenere che lo studio supplisca all’attività di accertamento, dato che solo la dinamica del contraddittorio, e quindi la verifica concreta della situazione del contribuente non rimasto inerte, consente di utilizzare a livello presuntivo il livello dei ricavi stabilito dagli studi come livello riferibile al contribuente. Vi è poi l’incognita della valutazione giurisdizionale, tenuta a considerare gli studi, nell’ottica della motivazione della propria rideterminazione del reddito in sentenza, ma non ad appiattirsi sulla stessa.
In sintesi: nessuno può permettersi di ignorare gli studi di settore, , nessuno può evitare di tenerne conto; senza, peraltro, che lo schema essenziale della funzione di accertamento – inclusa la procedura di accertamento con adesione, nelle sue diverse forme – ne risulti deformato in misura significativa.

Oltre gli studi: la tassazione delle piccole e medie imprese tra lotta all’evasione e garanzie fondamentali

Ci si può chiedere allora, anche alla luce delle statistiche sostanzialmente sconfortanti che continuano ad emergere sui redditi dichiarati dalle imprese medio piccole e sul presumibile tasso di evasione2, se abbia ancora un senso riferirsi agli studi di settore, e/o quali altri strumenti possano condurre a risultati soddisfacenti sul piano del recupero dell’evasione senza compromettere troppo le garanzie e l’equità nel prelievo, da un lato, e la salvaguardia e il potenziamento del tessuto economico complessivo3.
Alla prima domanda va data a nostro avviso una risposta sicuramente positiva, nel senso che l’enorme lavoro fatto in circa quindici anni di preparazione e affinamento del sistema degli studi di settore non sembra assolutamente da rinnegare. Si può aprire una discussione su miglioramenti e revisioni, ma non è certamente agevole immaginare uno scenario tranquillizzante, in assenza degli studi. Anche a voler ignorare la importanza, in generale, dei dati raccolti e utilizzati per la costruzione degli studi, sta di fatto che un monitoraggio delle imprese e dei professionisti, così capillare, e idoneo ad avvicinare gli uffici dell’agenzia delle entrate alla singola realtà produttiva, non sembra riunciabile, soprattutto se la prevista maggiore articolazione territoriale degli studi e una maggiore considerazione di dati macroeconomici potranno trovare realizzazione.
Occorre poi considerare che, nel tempo, il sistema si è progressivamente evoluto, ampliando incisivamente i poteri di controllo delle amministrazioni finanziarie: si pensi alla trasparenza, ormai pressoché totale, dei movimenti finanziari, e alle crescenti difficoltà di detenere disponibilità finanziarie all’estero, conseguenti ai regimi CFC e alla diffusione dello scambio di informazioni. Lo studio di settore in quest’ottica può svolgere meglio le funzioni di segnalatore di una produttività fondatamente attribuibile al contribuente, senza dover esser caricato di una funzione supplente delle attività di controllo.
Al secondo quesito, se cioè un miglioramento degli studi di settore e un più efficace utilizzo possano essere misure sufficienti, sembra corretto invece rispondere negativamente. Sul piano della emersione degli imponibili, occorre fare uno sforzo ulteriore; ma la progressività delle aliquote IRPEF non incoraggia questa prospettiva, e così non appare ipotizzabile, a breve, una inversione di tendenza che renda i redditi dichiarati (e, in definitiva e soprattutto, le imposte pagate) dagli “autonomi” più ragionevoli, rispetto a quanto dichiarato dai lavoratori dipendenti.
Molto meno agevole individuare la strada migliore per avvicinarsi a questo risultato. Da un lato, infatti, l’esigenza di semplificazione e di ottenere comunque un gettito minimo indurrebbe non soltanto a perseguire forme di imposizione sostitutiva, dal punto di vista delle imposte sul reddito, e di estrema semplificazione degli obblighi IVA, del tipo di quelle adottate con il regime dei minimi, introdotto dalla legge 244/2007, ma anche a spingersi più oltre, verso una forfetizzazione dell’imponibile, quale quella che ispirava il progetto (per la verità, mai delineato con chiarezza) del concordato preventivo triennale, di cui alla legge delega n. 80 del 2003. Dall’altra, ovvie cautele dovute all’appeal “eccessivo” di questi regimi e i vincoli comunitari che comunque limiterebbero le semplificazioni possibili in materia di IVA inducono a procedere con estrema cautela, anche per non compromettere il processo educativo incoraggiato dai primi anni di applicazione degli studi di settore.
Una via percorribile potrebbe essere indirizzata verso un trattamento perequativo che applichi a contribuenti IRPEF aliquote proporzionali – sostanzialmente modulate su quella dell’IRES - sul reddito d’impresa o professionale prodotto, in una logica che ridimensioni, ulteriormente e realisticamente, la personalità dell’imposta sul reddito delle persone fisiche4. Potrebbe in tal caso ipotizzarsi un effetto di emersione di maggiori imponibili, dovuto all’azione combinata di una minore incidenza della tassazione e di una maggiore facilità e produttività dei controlli: ai quali, l’esperienza degli studi di settore lo insegna, non sembra che il sistema possa per il momento rinunciare, sostituendoli con alternative “sommarie”.

1 Sentenze 26635, 26636, 26637, 26638, del 19 dicembre 2009; i casi affrontati riguardavano in realtà i parametri di cui alla legge 549/2005, ma le sezioni unite hanno inteso opportunamente anticipare anche la soluzione praticabile con riferimento alla legge 146/98 (art. 10), contenente la disciplina degli studi di settore.
2  Da ultimo, il problema evasione viene sentito come prioritario da Confindustria, quale problema anche di concorrenza: v. le dichiarazioni di A.Meomartini, presidente Assolombarda, in ilsole24ore del 22 maggio, p.19.
3 Sul punto va preliminarmente posta la questione della politica economica che si intende perseguire attraverso la politica fiscale: per ragioni di economia del lavoro e di coerenza con il punto di vista giuridico che qui si intende assumere a base di partenza, non è possibile analizzare se sia del tutto positivo per l’economia nazionale un tentativo di riduzione del numero delle imprese operanti nel territorio italiano, accompagnato da un consolidamento della posizione patrimoniale e finanziaria delle stesse. Si può però osservare che, in un momento di crisi destinato a durare per un periodo imprecisato, nell’ambito del quale l’occupazione (lavoro subordinato e assimilati) si riduce notevolmente, l’espulsione dal mercato di imprese piccole, a base familiare, sembra poter aggravare il disagio sociale. Vero è che queste subiscono, più che le politiche economiche dei governi, i riflessi della globalizzazione dei mercati e la loro scarsa competitività, ma suscita forti perplessità immaginare la leva fiscale come il colpo di grazia assestato al fine di consolidare il sistema produttivo.
4 Si potrebbe pensare ad un’ipotesi compensativa della quale si è parlato in passato, quella di una riduzione significativa delle diverse misure agevolative concesse a imprese.


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